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Par mektar le 5 Octobre 2012 à 23:29
LES AMORTISSEMENTS<o:p></o:p>
Au bilan, les immobilisations qui composent le patrimoine de l’entreprise apparaissent pour leur valeur d’achat, appelée aussi valeur d’origine ou coût historique (cf. article sur les acquisitions d’immobilisations).
Il est cependant fréquent que la valeur de ces immobilisations varie d’une année sur l’autre.
À chaque fin d’exercice comptable, les opérations d’inventaire permettent d’estimer la valeur actuelle des biens patrimoniaux afin de la faire apparaître dans les documents de synthèse en application du principe d’image fidèle . Si cette valeur (appelée aussi « valeur vénale ») est supérieure à la valeur d’acquisition (appelée aussi « valeur initiale » ou « valeur d’entrée au bilan »), il y a une plus-value potentielle . Dans le cas contraire, il y a une moins-value potentielle qui correspond à la dépréciation de l’immobilisation.<o:p></o:p>
Des plus-values ou moins-values potentielles ainsi dégagées, seules les moins-values feront l’objet d’un enregistrement en comptabilité en vertu du principe de prudence. Rappelons que la règle de prudence suppose de tenir compte de toutes les pertes, même si elles ne sont pas certaines et, à l’inverse, de ne pas constater en comptabilité les plus-values potentielles.<o:p></o:p>
L’amortissement constate la dépréciation certaine et irréversible d’une immobilisation.<o:p></o:p>
Lorsque la dépréciation n’est pas définitive, il convient de comptabiliser une provision (cf. fiche sur les provisions).<o:p></o:p>
Lorsqu’un bien subit à la fois une dépréciation certaine et irréversible et qu’après un test de valeur (ou test de dépréciation), une dépréciation non définitive est évaluée, il convient à la fois de comptabiliser un amortissement et une provision (cf. fiche sur la dépréciation des immobilisations).<o:p></o:p>
1. DÉFINITION ET CHAMP D’APPLICATION DE L’AMORTISSEMENT
1.1. Définition<o:p></o:p>
Selon le PCG, « l’amortissement pour dépréciation est la constatation comptable d’un amoindrissement irréversible de la valeur d’un élément d’actif résultant de l’usage, du temps, de changement de technique ou de toute autre cause ».<o:p></o:p>
L’objectif premier de l’amortissement est d’anticiper la charge du renouvellement des immobilisations. Les annuités d’amortissement constituent des charges au sens comptable, mais ne donnent pas lieu à décaissement effectif. En fait, ces montants vont venir en déduction du résultat et échapperont ainsi à une éventuelle distribution de bénéfices.<o:p></o:p>
L’amortissement constate l’étalement d’une charge sur plusieurs exercices (chaque exercice comptable supporte une charge inscrite au débit d’une subdiv ision du compte 68) et la diminution de valeur d’un élément d’actif (les subdivisions du compte 28 comportent à leur crédit le montant cumulé des amortissements depuis l’acquisition du bien et figurent à l’actif du bilan dans une colonne spécifique venant en déduction de la valeur brute pour faire apparaître la valeur nette).<o:p></o:p>
L’amortissement consiste à répartir la valeur des biens amortissables sur leur durée d’utilisation.
Cet étalement prend le nom de « plan d’amortissement », lequel est établi dès l’acquisition du bien et ne peut plus être modifié par la suite, sauf exception (voir § 4.).<o:p></o:p>
Ainsi, chaque exercice enregistrera la charge correspondant à son activité en application du principe d’indépendance des exercices.<o:p></o:p>
La constatation des amortissements est une obligation non seulement comptable, mais également fiscale, dont le non-respect peut être pénalement sanctionné. L’amortissement est une technique à caractère fiscal, car il n’est pas directement lié à la dépréciation réelle du bien : la durée d’amortissement peut être inférieure à la durée de vie réelle. Un bien peut donc continuer à être utilisé, même s’il est totalement amorti.<o:p></o:p>
Sur le plan comptable, l’absence d’amortissement aboutirait à la production d’un bilan non sincère qui ne ferait pas apparaître l’usure des biens (donc leur valeur vénale) et qui ne donnerait donc pas une image fidèle de la situation patrimoniale de l’entreprise.<o:p></o:p>
1.2. Champ d’application des amortissements
1.2.1. LES IMMOBILISATIONS EXCLUES DU CHAMP D’APPLICATION DES AMORTISSEMENTS
Toutes les immobilisations n’enregistrent pas une dépréciation irréversible au sens physique du terme. La technique de l’amortissement ne s’applique qu’aux dépréciations ayant un caractère inéluctable de par la nature même des biens concernés. Si la perte de valeur du bien ne présente pas ce caractère « obligatoire », la constatation de la perte, éventuellement réversible, se fera par le biais d’une provision.<o:p></o:p>
Parmi les immobilisations dont la dépréciation ne présente qu’un caractère éventuel, on peut citer :
-dans les immobilisations incorporelles (compte 20) : le fonds commercial (compte 207);
-dans les immobilisations corporelles : les terrains (compte 211) ;
-dans les immobilisations en cours (compte 23) : n’étant pas encore entrées en service, aucune usure physique ne peut être constatée ;
-dans les immobilisations financières (compte 26 et 27), sauf cas spécifiques.
1.2.2. LES IMMOBILISATIONS AMORTISSABLES
Les biens, dont la dépréciation dans le temps est inévitable et aboutira soit à les faire disparaître, soit à les rendre inutilisables, doivent faire l’objet d’un amortissement.<o:p></o:p>
2. ENREGISTREMENT COMPTABLE DES AMORTISSEMENTS<o:p></o:p>
L’écriture d’amortissement va permettre à la fois de constater une charge qui va diminuer le résultat et d’inscrire au bilan la dépréciation d’un élément d’actif.
La charge constate l’appauvrissement du patrimoine.
Au bilan, on constate la dépréciation de l’immobilisation.<o:p></o:p>
2.1. Constatation en compte de charge
Les charges de l’exercice correspondant aux montants des annuités d’amortissement sont enregistrées au débit des subdivisions du compte 68 « Dotations aux amortissements et aux provisions ».<o:p></o:p>
Selon le principe d’indépendance des exercices comptables, chacun d’entre eux constatera au débit du compte 68 la dépréciation liée à l’exercice et elle seule ; comme tout compte de charge, il sera soldé, en fin d’exercice, par la détermination comptable du résultat.
Les annuités prévues au plan d’amortissement sont enregistrées au compte 681 « DAP - charges d’exploitation » et celles qui n’étaient pas prévues à l’origine au compte 687 « DAP - charges exceptionnelles ».<o:p></o:p>
Ainsi inscrits à des comptes de charges, les amortissements vont affecter le montant du résultat soit en diminuant le bénéfice, soit en accroissant la perte de l’exercice. En effet, les amortissements doivent être constatés même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.<o:p></o:p>
2.2. Constatation en compte de bilan
2.2.1. LES SUBDIVISIONS DU COMPTE 28
Chaque compte d’immobilisation possède un compte correspondant d’amortissement. La numérotation des comptes d’amortissement d’un bien donné se détermine en prenant le compte d’immobilisation (ex. : compte 218) et en intercalant le chiffre 8 en deuxième position (2818)
On obtient ainsi, par exemple :<o:p></o:p>
compte 20 « Immobilisations incorporelles » => compte 280 « Amortissement des immobilisations incorporelles » ;<o:p></o:p>
compte 21 « Immobilisations corporelles » => compte 281 « Amortissement des immobilisations corporelles » ;<o:p></o:p>
compte 2183 « Matériel de bureau » => compte 28183 « Amortissement du matériel du bureau ».<o:p></o:p>
La contrepartie du compte 68 sera un crédit au compte 28 « Amortissement des immobilisations ».<o:p></o:p>
2.2.2. L’IMPACT SUR LE BILAN
L’utilisation de ce compte de bilan spécifique va permettre de conserver la trace de la valeur d’acquisition ou de fabrication du bien qui continuera de figurer au débit des comptes 20 et 21 tant que le bien figurera à l’inventaire. Ainsi, un bien totalement amorti apparaîtra toujours au bilan.<o:p></o:p>
La comparaison du solde débiteur des comptes d’actif 20 et 21 et du solde créditeur du compte d’amortissement 28 permettra de déterminer le niveau de dépréciation du bien. La structuration spécifique de l’actif du bilan va permettre de faire apparaître la valeur nette comptable des immobilisations.<o:p></o:p>
ACTIF
PASSIF
Actif immobilisé
<o:p> </o:p>
Brut<o:p></o:p>
(comptes 20 et 21)
Amortissement
(comptes 28)
Net
Capitaux propres
<o:p> </o:p>
Immobilisations
100 000
25 000
75 000 1
Actif circulant
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
Dettes
<o:p> </o:p>
2.3. Les écritures comptables<o:p></o:p>
La comptabilisation des amortissements va donc faire jouer en débit le compte 68 et en crédit le compte 280 ou 281 correspondant. Le jeu de ces deux comptes exclut naturellement tout mouvement financier, la mise en réserve des fonds s’opérant par la diminution du résultat.<o:p></o:p>
Ex. : montants des annuités d’amortissement de l’exercice :<o:p></o:p>
– Brevets :
5 000
<o:p> </o:p>
– Construction :
100 000
– Matériel industriel :
150 000
– Matériel de transport :
40 000
– Matériel informatique :
12 000
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
Enregistrement au journal
N° opé- rations
Numéro de compte
LIBELLÉ
Sommes
Débit
<o:p> </o:p>
Crédit
<o:p> </o:p>
Débit
Crédit
1
68111 68112
2805 2813 28154 28182 28183
DAP -immob. incorporelles DAP - immob. corporelles
à Amortissements des brevets Amortissements des constructions Amortissements du mat. industriel Amortissements du mat.de transport Amortissements du mat.informatique
5 000 302 000
5 000 100 000 150 000 40 000 12 000
1 75 000 = 100 000 25 000 = VNC (cf. § 3.A)<o:p></o:p>
3. ÉVALUATION ET CALCUL DES AMORTISSEMENTS<o:p></o:p>
3.1. Terminologie<o:p></o:p>
Valeur d’origine (VO)
Base de calcul de l’amortissement<o:p></o:p>
Coût d’acquisition, hors taxes récupérables (compte 20,21) (sauf exception).
Annuité d’amortissement( A) Taux d’amortissement (t)
Montant de la dotation aux amortissements pratiquée en fin d’année.
t =1/d où d= durée de vie du bien ou durée d'amortissement
Ce taux, appliqué à la VO, détermine l’annuité A : A = VO × t.
Valeur nette comptable (VNC)
Différence entre la VO et la somme des annuités pratiquées (compte 20 ou 21 – compte 28).
VNC = VO – (An + An+1 + An+2 + …)
3.2. Durée d’amortissement<o:p></o:p>
L’amortissement s’étale en principe sur la durée réelle d’utilisation du bien. Celle -ci est fixée par décision du dirigeant de l’entreprise, en tenant compte des caractéristiques propres à l’entreprise (degré et conditions d’utilisation, politique de renouvellement des immobilisations…) et expliquées dans l’annexe.<o:p></o:p>
Cependant, les dotations aux amortissements (débit des subdivisions du compte 68) venant en diminution du résultat de l’exercice et étant donc susceptibles de réduire le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés, le législateur propose à certaines PME par mesure de simplification, des durées d’amortissement pour chaque catégorie de biens (durées d’usage fiscalement admises) :<o:p></o:p>
BIENS
DURÉES PRÉCONISÉES
Bâtiments commerciaux
20 à 50 ans
Bâtiments industriels
20 ans
Brevets
5 ans
Matériel et outillage
5 à 10 ans
Mobilier
10 ans
Automobiles
5 ans
Poids lourds
4 ans
3.3. Méthodes d’amortissement et mode de calcul<o:p></o:p>
Parmi les méthodes autorisées par le Code général des impôts, les trois systèmes les plus fréquemment utilisés sont l’amortissement en fonction de la consommation des avantages acquis, l’amortissement linéaire (ou « constant ») et l’amortissement dégressif.<o:p></o:p>
L’amortissement en fonction de la consommation des avantages acquis correspond à l’amortissement sur la durée réelle d’utilisation du bien et doit être désormais la règle . À défaut, l’amortissement linéaire est le système d’amortissement de droit commun. Il permet de lisser la charge liée à l’usure sur la durée de vie probable du bien (durée d’usage).<o:p></o:p>
L’amortissement dégressif, autorisé dans certaines conditions mais facultatif, est un instrument fiscal d’incitation à l’investissement. En effet, la charge liée à l’usure va être concentrée sur les premières années de vie du bien. Il est, de plus, plus proche de la réalité dans la mesure où certains biens (comme les véhicules ou le matériel informatique) perdent la majeure partie de leur valeur dès les premières années d’utilisation.<o:p></o:p>
<o:p> </o:p>
AMORTISSEMENT LINÉAIRE
AMORTISSEMENT DÉGRESSIF
<o:p> </o:p>
OU CONSTANT
<o:p> </o:p>
Cadre juridique
Il s’applique à tous les biens amortissables.<o:p></o:p>
Cela consiste à répartir de manière égale la valeur d’origine de l’immobilisation sur sa durée de vie.
Système réglementé par la loi fiscale.<o:p></o:p>
Amortissement uniquement de biens neufs dont la durée de vie est supérieure à 3 ans.
Liste limitative de biens (notamment biens d’équipement industriels, matériel de bureau et informatique).
Taux
100 %
t =________________________<o:p></o:p>
Durée de vie probable du bien
ou bien<o:p></o:p>
1
t =________________________<o:p></o:p>
Durée de vie probable du bien
TD = taux dégressif
= taux linéaire × coefficient fiscal
Durée d’utilisation Coefficient
3 à 4 ans 1,25
5 et 6 ans 1,75
7 ans et plus 2,25
Calcul de la première annuité
n
A = VO × t ×
360
Au prorata temporis en fonction du nombre de jours d’utilisation (n avec mois de 30 jours et année de 360 jours).<o:p></o:p>
L’amortissement est calculé à partir de la date de mise en service incluse.
m
A = VO × TD×____<o:p></o:p>
12
Au prorata temporis en mois entiers m. L’amortissement est calculé à partir du 1er jour du mois de consommation des
avantages acquis, soit le mois de mise en service2.
Calcul<o:p></o:p>
des annuités suivantes
VO X t.
VNC X TD avec VNC = VO – A cumulés
Calcul de la dernière annuité
Pour obtenir une VNC égale à 0, la dernière annuité doit être le complément de la première.
Un amortissement sur 6 ans sera comptabilisé sur 7 exercices (si mise en service en cours d’année).
Pour obtenir une VNC égale à 0, l’amortissement linéaire se substitue au dégressif, dès lors que le taux linéaire fictif (= 100/nombre d’années restant à amortir) est supérieur au TD.<o:p></o:p>
Alors A = VNC XTLF.<o:p></o:p>
Ainsi, le nombre d’exercices de comptabilisation correspond au nombre d’années d’amortissement.
3.4. Exemples
3.4.1. PLAN D’AMORTISSEMENT EN FONCTION DE LA CONSOMMATION DES AVANTAGES ACQUIS
Soit un équipement d’une valeur de 2 000,00€, mis en service courant N et prévu pour être utilisé au maximum 1 000 heures avant d’être inutilisable . Son utilisation prévue est de 150 heures en N, 200 heures en N + 1, 350 heures en N + 2 et 300 heures en N + 3.
Avant le passage aux nouvelles normes comptables, le prorata démarrait au 1er jour du mois d’acquisition. Les entreprises peuvent toujours appliquer cette règle de manière dérogatoire (amortissement dérogatoire à comptabiliser pour la différence entre les deux proratas). Par ailleurs, l’amortissement linéaire est désormais implicitement obligatoire. Le complément d’amortissement résultant de l’application du mode dégressif devrait donc être comptabilisé en amortissements dérogatoires, sauf lorsque l’énoncé précise explicitement que le dégressif es t économiquement justifié.
Annuité N = 2 000 × 150/1 000
=300,00
– Annuité N + 1 =
2 000 × 200/1 000
=400,00
– Annuité N + 2 =
2 000 × 350/1 000
=700,00
– Annuité N + 3 =
2 000 × 300/1 000
=600,00
– Total des amortissements = 2 000,00<o:p></o:p>
À noter qu’en cas de cession entre N et N + 3, la sortie du bien en cours d’exercice donnerait lieu à l’application d’un prorata temporis, calculé en jours (du premier jour de l’exercice comptable au jour de cession exclu).<o:p></o:p>
3.4.2. PLAN D’AMORTISSEMENT LINÉAIRE AVEC PRORATA TEMPORISSoit un véhicule mis en service le 28 février N et amortissable sur 5 ans d’une valeur de 12 000,00€. Le prorata applicable pour le calcul de la première annuité sera déterminé ainsi : Du 28 au 30 du mois de février (chaque mois comptant 30 jours, même février) = 3 jours + 300 jours (10 mois à 30 jours).
Taux d’amortissement linéaire = 100/5 = 20%
– Annuité N = 12 000 × 20 % × 303/360 = 2 020,00<o:p></o:p>
– Annuité N + 1 = 12 000 × 20 % = 2 400,00<o:p></o:p>
– Annuité N + 2 = 12 000 × 20 % = 2 400,00<o:p></o:p>
– Annuité N + 3 = 12 000 × 20 % = 2 400,00<o:p></o:p>
– Annuité N + 4 = 12 000 × 20 % = 2 400,00<o:p></o:p>
– Annuité N + 5 = 12 000 × 20 % × 57/360 = 380,00<o:p></o:p>
– Total des amortissements = 12 000,00<o:p></o:p>
Il convient de relever, dans cet exemple, que le bien est amorti sur 6 exercices comptables. Cependant, l’utilisation du prorata temporis sur la première et sur la dernière annuité a conduit à n’amortir le bien que sur 5 ans (AN + AN+5 = 360 jours). Si le bien est toujours utilisé par l’entreprise en N + 6, il ne fera plus l’objet d’amortissement, mais sa valeur d’achat, ainsi que le montant total des amortissements pratiqués, figureront toujours au bilan. La valeur nette comptable apparaissant au bilan sera nulle dans ce cas.<o:p></o:p>
À noter que la sortie du bien en cours d’exercice va également donner lieu à l’application d’un<o:p></o:p>
prorata temporis, calculé en jours (jour de cession exclu, a contrario du jour de la mise en service).<o:p></o:p>
3.4.3. TAUX D’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF
Ex. : Un matériel a une durée de vie de 5 années.
Il faut tout d’abord déterminer le taux d’amortissement linéaire qui va servir de base au calcul du taux d’amortissement dégressif.
Taux d’amortissement linéaire =100/5
= 20 %.
Le coefficient est de 1,75, le bien étant amortissable sur 5 années. Taux d’amortissement dégressif = Taux linéaire × coefficient<o:p></o:p>
= 20 % × 1,75
= 35 %<o:p></o:p>
3.4.4. CALCUL DES ANNUITÉS D’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF<o:p></o:p>
Le taux d’amortissement dégressif va s’appliquer à la valeur nette comptable (VNC) du bien. La VNC correspond à la valeur brute du bien diminuée du montant total des amortissements pratiqués précédemment.<o:p></o:p>
Soit un bien d’une valeur brute de 10 000€ amortissable sur 5 années et dont le taux d’amortissement dégressif est de 35 % (taux linéaire 20 % × coefficient 1,75). On supposera que le bien a été acquis et mis en service en janvier N :<o:p></o:p>
– pour la première annuité, la VNC correspond strictement à la valeur brute ou valeur d’origine du bien compte tenu de l’absence d’amortissements antérieurs).
Annuité N = VNC × 35 % = 10 000€ × 35 % = 3 500€
– pour déterminer la deuxième annuité, il faudra préalablement calculer la VNC du bien après la clôture de l’exercice N : VNC = valeur brute – amortissement = 10 000€ – 3 500€ = 6 500€. C’est à ce montant que va s’appliquer le taux de 35 % pour le calcul de l’annuité d’amortissement N + 1.
Annuité N + 1 = VNC × 35 % = 6 500€ × 35 % = 2 275€
L’application de ce mode de calcul aboutirait au tableau d’amortissement suivant (à relever, dans ce tableau, que la valeur résiduelle d’un exercice correspond à la VNC de l’exercice suivant) :<o:p></o:p>
MÉTHODE DÉGRESSIVE STRICTE
Exercice
VNC
TD
Calcul annuité
Annuité
Amortissements cumulés
<o:p> </o:p>
(en %)
<o:p> </o:p>
N<o:p></o:p>N + 1<o:p></o:p>N + 2<o:p></o:p>N + 3<o:p></o:p>N + 410 000 =valeur achat<o:p></o:p>6 500,00 =10 000–3 500,004 225,00 =10 000–5 775,00<o:p></o:p>2 746,25 =10 000–7 253,751785,06=10 000–8 214,9435<o:p></o:p>35<o:p></o:p>35<o:p></o:p>35<o:p></o:p>Solde10 000,00X35 %<o:p></o:p>6 500,00X35 %<o:p></o:p>4 225,00X35 %<o:p></o:p>2 746,25X35 %<o:p></o:p>1 785,06X100 %3 500,00<o:p></o:p>2 275,00<o:p></o:p>1 478,75<o:p></o:p>961,19<o:p></o:p>1 785,063 500,00<o:p></o:p>5 775,00<o:p></o:p>7 253,75<o:p></o:p>8 214,94<o:p></o:p>10 000,00L’application stricte du système dégressif aboutit à avoir une dernière annuité (1 785,06€) supérieure à l’avant-dernière annuité (961,19€). Aussi les entreprises sont-elles autorisées à revenir à un système linéaire pour les dernières annuités. En fait, il ne s’agit pas d’un « retour » au linéaire mais d’un « lissage » des dernières annuités d’amortissement dégressif.<o:p></o:p>
Pour déterminer le moment où va débuter ce lissage, il faut faire apparaître dans le tableau d’amortissement le taux linéaire fictif (TLF) = 100 <o:p></o:p>
Nbre d’annuités restant à courir<o:p></o:p>
Lorsque le TLF devient supérieur au taux dégressif (TD), il se substitue à lui pour le calcul de l’annuité.<o:p></o:p>
3.4.5. CALCUL DU PRORATA TEMPORIS DANS L’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF<o:p></o:p>
Comme pour l’amortissement linéaire, l’entrée ou la sortie du bien en cours d’exercice va donner lieu à l’application d’un prorata temporis.
Cependant, à la différence du linéaire, le prorata temporis va être calculé en mois.
Le mois d’acquisition est compris, tandis que le mois de sortie du bien doit être exclu. Pour un bien acquis et mis en service le 25 février N, la première annuité se verra affectée d’un prorata temporis égal à 11/12e.
Reprenons l’exemple vu supra : soit un bien d’une valeur brute de 10 000€ amortissable sur 5 années et dont le taux d’amortissement dégressif est de 35 %. La date d’acquisition de ce bien est le 10 juillet N.
L’amortissement de l’année N se calcule entre juillet (mois de mise en service inclus) et décembre (dernier mois de l’exercice), soit 6 mois.<o:p></o:p>
Le tableau d’amortissement sera le suivant :
Exercice
VNC
Taux
Calcul annuité
Annuité
Valeur résiduelle
<o:p> </o:p>
(en %)
<o:p> </o:p>
N<o:p></o:p>
N + 1<o:p></o:p>
N + 2<o:p></o:p>
N + 3<o:p></o:p>
N + 4
10 000,00<o:p></o:p>
8 250,00<o:p></o:p>
5 362,50<o:p></o:p>
3 485,62<o:p></o:p>
1 742,81
35<o:p></o:p>
35<o:p></o:p>
35<o:p></o:p>
50<o:p></o:p>
100
10 000,00 X35 % x 6/12 =<o:p></o:p>
8 250X35 % =<o:p></o:p>
5 362,50X35 % =<o:p></o:p>
3 485,62X50 % =<o:p></o:p>
1 742,81X100 % =
1 750,00<o:p></o:p>
2 887,50<o:p></o:p>
1 876,88<o:p></o:p>
1 742,81<o:p></o:p>
1 742,81
8 250,00<o:p></o:p>
5 362,50<o:p></o:p>
3 485,62<o:p></o:p>
1 742,81<o:p></o:p>
0
4. LE CHANGEMENT DE PLAN D’AMORTISSEMENT<o:p></o:p>
Le plan d’amortissement adopté par l’entreprise lors de la mise en service de l’immobilisation n’a pas vocation à être modifié, sauf en des circonstances précises.<o:p></o:p>
5. LES RÈGLES DE MODIFICATION DU PLAN D’AMORTISSEMENT<o:p></o:p>
Elles sont encadrées par le PCG : « Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement (causes « classiques »). De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable (nouvelles normes comptables). »<o:p></o:p>
5.1. Les causes classiques<o:p></o:p>
Les changements peuvent résulter par exemple d’erreur dans le jugement initial ou de changement des conditions d’exploitation, mais ne peuvent en aucun cas provenir d’un changement de méthode (passage du linéaire au dégressif).<o:p></o:p>
Si l’une de ces causes survient (à condition qu’elle ait un caractère significatif et durable à la date d’arrêté des comptes sans remettre en cause la continuité d’exploitation), une révision des plans d’amortissement concernés constitue une obligation sur le plan comptable afin de fournir des comptes sincères et donnant une image fidèle du patrimoine.<o:p></o:p>
EXEMPLES<o:p></o:p>
1) Cadence d’utilisation accrue ou réduction du niveau de production ; obsolescence technique plus rapide ou plus lente que prévue.<o:p></o:p>
Un bien acquis le 1er janvier N (valeur 100) est amorti en linéaire sur 5 ans.
À partir du 1er janvier N + 2, ce bien est utilisé plus intensément, justifiant une remise en cause du plan d’amortissement. La durée d’utilisation restante est ainsi estimée à 2 ans, soit l’application d’un taux de 30 % (cf. ci-dessous).<o:p></o:p>
Le tableau d’amortissement est donc le suivant :<o:p></o:p>
Années
Valeur d’origine
Taux<o:p></o:p>
initialement
Annuité<o:p></o:p>
initialement
Cumulé<o:p></o:p>
initialement
Taux*<o:p></o:p>
révisé
Annuités révisées
Cumulé révisé
<o:p> </o:p>
prévu
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
prévue
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
prévu
N<o:p></o:p>
N + 1<o:p></o:p>
N + 2<o:p></o:p>
N + 3<o:p></o:p>
N + 4
100
20 %
20<o:p></o:p>
20<o:p></o:p>
20<o:p></o:p>
20<o:p></o:p>
20
20<o:p></o:p>
40<o:p></o:p>
60<o:p></o:p>
80<o:p></o:p>
100
30 %
-<o:p></o:p>
-<o:p></o:p>
30<o:p></o:p>
30<o:p></o:p>
-
20<o:p></o:p>
40<o:p></o:p>
70<o:p></o:p>
100
* Le bien a été amorti au total pour 40 % lors des deux premières annuités. Il reste donc 60 % à amortir sur les deux annuités restantes, soit 30 % par an.<o:p></o:p>
2) Mauvaise estimation faite à l’origine de la dépréciation.<o:p></o:p>
On constate après deux années d’application du plan d’amortissement d’un matériel acquis 100 (amortissement linéaire sur 5 ans) que la durée d’utilisation du bien est en réalité de 4 ans.
Le plan d’amortissement est donc le suivant :
<o:p> </o:p>
Années
<o:p> </o:p>
VO
Taux initialt
Annuité initialt
Cumulé initialt
Taux *<o:p></o:p>
rectifié
Annuités correspondant au
Complément***
Annuités<o:p></o:p>
****<o:p></o:p>
rectifiées
Cumulé rectifié
<o:p> </o:p>
prévu
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
prévue
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
prévu
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
taux rectifié **
<o:p> </o:p>
N<o:p></o:p>
N + 1<o:p></o:p>
N + 2<o:p></o:p>
N + 3<o:p></o:p>
N + 4
100
20 %
20<o:p></o:p>
20<o:p></o:p>
20<o:p></o:p>
20<o:p></o:p>
20
20<o:p></o:p>
40<o:p></o:p>
60<o:p></o:p>
80<o:p></o:p>
100
25 %
25<o:p></o:p>
25
-<o:p></o:p>
-<o:p></o:p>
10<o:p></o:p>
-<o:p></o:p>
-
-<o:p></o:p>
-<o:p></o:p>
35<o:p></o:p>
25<o:p></o:p>
-
20<o:p></o:p>
40<o:p></o:p>
75<o:p></o:p>
100
* Taux correspondant à un amortissement linéaire sur 4 ans.<o:p></o:p>
** VO taux rectifié = 100 X25 % sur les deux annuités restant pour arriver à une durée de 4 ans.
**** Permet de rattraper le retard des deux années précédentes. En N et N + 1, on aurait dû amortir : 2 X100X25 %) = 50, et non 40 comme cela a été fait, donc complément de 10.<o:p></o:p>
**** Somme des annuités après application du taux rectifié et ajout du complément.<o:p></o:p>
5.2. L’application des nouvelles normes comptables<o:p></o:p>
Se rapporter à la fiche traitant de la dépréciation des immobilisations.<o:p></o:p>
6. CAS PARTICULIER DES FRAIS D’ÉTABLISSEMENT ET DES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DÉVELOPPEMENT<o:p></o:p>
Ces frais doivent être amortis selon le mode linéaire dans un délai maximal de 5 ans. Les entreprises ne sont pas obligées d’appliquer le prorata temporis dans le calcul des première et dernière années d’amortissement, même si ces éléments ont été acquis en cours d’exercice comptable. Sans indication précise, le prorata temporis n’a pas à être appliqué (on amortit en années pleines).<o:p></o:p>
Dès que les frais sont complètement amortis, on compense le compte 2801 par le compte 201, pour les frais d’établissement, et le compte 2803 par le compte 203, pour les frais de recherche et de développement, à l’ouverture de l’exercice suivant (il faut maintenir les frais au bilan de fin d’exercice).
7. LES AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES<o:p></o:p>
7.1. Définition et conditions de mise en œuvre<o:p></o:p>
L’amortissement dérogatoire est un amortissement ou une fraction d’amortissement ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisé en application de la réglementation fiscale<o:p></o:p>
Constituent notamment des amortissements dérogatoires: l’amortissement exceptionnel sur 12 mois des logiciels acquis après le 1er janvier 1984, ou les amortissements dégressifs pratiqués pour des raisons fiscales alors que seul l’amortissement linéaire est économiquement justifié.
7.2. Calcul et comptabilisation<o:p></o:p>
L’amortissement dérogatoire est égal à la différence entre l’amortissement économiquement justifié et l’amortissement fiscal.<o:p></o:p>
Il faut donc dresser un tableau faisant apparaître les annuités d’amortissement fiscal et d’amortissement économique.<o:p></o:p>
Les amortissements dérogatoires sont inscrits au passif du bilan au compte 14 «Provisions réglementées ».<o:p></o:p>
Dans tous les cas, il convient de passer deux écritures :<o:p></o:p>
la première constatant l’amortissement économiquement justifié ;<o:p></o:p>
la seconde constatant l’amortissement dérogatoire.<o:p></o:p>
Quand l’annuité d’amortissement fiscal excède l’annuité d’amortissement pour dépréciation, la différence entre les deux est comptabilisée au compte de provision pour amortissement dérogatoire :<o:p></o:p>
D 68725 « Dotations aux provisions réglementées »
C 145 « Amortissements dérogatoires »<o:p></o:p>
Quand l’annuité d’amortissement pour dépréciation devient supérieure à l’annuité fiscale, la différence entre les deux est comptabilisée en reprise sur provision pour amortissement dérogatoire :<o:p></o:p>
D 145 « Amortissements dérogatoires »<o:p></o:p>
C 78725 « Reprises sur provisions réglementées »<o:p></o:p>
7.3. Exemples<o:p></o:p>
1) L’entreprise Matef a acquis et mis en service le 01/03/N un micro-ordinateur et une imprimante laser pour 10 000€. Il est prévu d’utiliser ce matériel pendant 5 ans. L’amortissement linéaire correspond à l’amortissement économiquement justifié, mais l’entreprise souhaite bénéficier de l’option fiscale offerte en pratiquant un amortissement dégressif (arrondi à l’euro le plus proche).<o:p></o:p>
TABLEAU D’AMORTISSEMENT<o:p></o:p>
Année
Base de calcul amortisst<o:p></o:p>
dégressif
Taux
t<o:p></o:p>
Amortiss dégressif =<o:p></o:p>
t<o:p></o:p>
amortiss fiscal
Base linéaire
t<o:p></o:p>
Amortiss linéaire =<o:p></o:p>
t<o:p></o:p>
amortiss économique
Amortisst dérogatoire<o:p></o:p>
(différence annuité dégressive et annuité linéaire)
Dotation
Reprise
N
15 000
35 %
15 000X35 % 10/12<o:p></o:p>
= 4 375
15 000
15 000X20 %<o:p></o:p>
X300/360 = 2 500
4 375-2 500<o:p></o:p>
= 1 875
<o:p> </o:p>
N + 1
10 625
35 %
10 625X35 %<o:p></o:p>
= 3 719
15 000
15 000X20 %<o:p></o:p>
= 3 000
3 719- 3 000<o:p></o:p>
= 719
<o:p> </o:p>
N + 2
6 906
35 %
6 906X35 %<o:p></o:p>
= 2 417
15 000
15 000X20 %<o:p></o:p>
= 3 000
<o:p> </o:p>
2 417-3 000<o:p></o:p>
= - 583
N + 3
4 489
50 %3
4 489X50 %<o:p></o:p>
= 2 245
15 000
15 000X20 %<o:p></o:p>
= 3 000
<o:p> </o:p>
2 245-3 000<o:p></o:p>
= 755
N + 4
2 244
100 %
2 244X50 %<o:p></o:p>
= 2 244
15 000
15 000X20 %<o:p></o:p>
= 3 000
<o:p> </o:p>
2 244 – 3 000 =<o:p></o:p>
756
N + 5
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
15 000
15 000X20 %X60/360<o:p></o:p>
= 500
<o:p> </o:p>
0 – 500<o:p></o:p>
= 500
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
15 000
<o:p> </o:p>
15 000
2 594
2 594
3 Le taux linéaire fictif devient supérieur au taux dégressif, il s’y substitue donc.<o:p></o:p>
L’amortissement linéaire sera comptabilisé en tant qu’amortissement pour dépréciation et la part complémentaire de dégressif en amortissement dérogatoire.<o:p></o:p>
N° opé-<o:p></o:p>
rations
N° de compte
Date et libellé
Montants
<o:p> </o:p>
Débit
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
Crédit
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
Débit
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
Crédit
<o:p> </o:p>
1
68112
28183
31/12/N<o:p></o:p>
Dotations aux amortissements et aux provisions sur immob. corporelles<o:p></o:p>
à Amortissements Autres immob. corporelles
2 500
2 500
2
68725
145
d°<o:p></o:p>
DAP amortissements dérogatoires<o:p></o:p>
à Amortissements dérogatoires
1 875
1 875
3
68112
28183
31/12/N + 1<o:p></o:p>
DAP sur immobilisations corporelles<o:p></o:p>
à Amortissements Autres immob. corporelles
3 000
3 000
4
68725
145
d°<o:p></o:p>
DAP amortissements dérogatoires<o:p></o:p>
à Amortissements dérogatoires
719
719
5
68112
28183
31/12/N + 2<o:p></o:p>
DAP sur immobilisations corporelles<o:p></o:p>
à Amortissements Autres immob. corporelles
3 000
3 000
6
145
78725
d°<o:p></o:p>
Amortissements dérogatoires<o:p></o:p>
à Reprises sur amortissements dérogatoires
583
583
7
68112
28183
31/12/N + 3<o:p></o:p>
DAP sur immobilisations corporelles<o:p></o:p>
à Amortissements Autres immob. corporelles
3 000
3 000
8
145
78725
d°<o:p></o:p>
Amortissements dérogatoires<o:p></o:p>
à Reprises sur amortissements dérogatoires
755
755
9
68112
28183
31/12/N + 4<o:p></o:p>
DAP sur immobilisations corporelles<o:p></o:p>
à Amortissements Autres immob. corporelles
3 000
3 000
10
145
78725
d°<o:p></o:p>
Amortissements dérogatoires<o:p></o:p>
à Reprises sur amortissements dérogatoires
756
756
11
68112
28183
31/12/N + 5<o:p></o:p>
DAP sur immobilisations corporelles<o:p></o:p>
à Amortissements Autres immob. corporelles
500
500
12
145
78725
d°<o:p></o:p>
Amortissements dérogatoires<o:p></o:p>
à Reprises sur amortissements dérogatoires
500
500
2) L’entreprise Tefma a acquis pour 21 000€ et mis en service le 01/04/N une machine outil.<o:p></o:p>
Il est prévu d’utiliser ce matériel pendant 7 000 heures (soit 500 heures en N, 1 000 heures en N + 1, 1 500 heures en N + 2, 2 000 heures en N + 3 et 2 000 heures en N + 4), ce qui correspond à l’amortissement économiquement justifié, mais l’entreprise souhaite amortir en fonction de la durée fiscale d’usage en pratiquant un amortissement linéaire sur 3 ans (arrondi à l’euro le plus proche).<o:p></o:p>
TABLEAU D’AMORTISSEMENT<o:p></o:p>
Année
Base
Taux
t<o:p></o:p>
Amortiss linéaire<o:p></o:p>
= amortisst fiscal
Base
Amortisst sur la durée d’utilisation =<o:p></o:p>
amortisst économique
Amortisst dérogatoire<o:p></o:p>
(différence annuité fiscale et annuité économique)
Dotation
Reprise
N
21 000
1/3
21 000X1/3X 270/360 = 5 250
21 000
21 000X500/7 000<o:p></o:p>
= 1 500
5 250-1 500=<o:p></o:p>
3 750
<o:p> </o:p>
N + 1
21 000
1/3
21 000 X1/3 =<o:p></o:p>
7 000
21 000
20 000X1 000/ 7 000<o:p></o:p>
= 3 000
7 000-3 000=<o:p></o:p>
4 000
<o:p> </o:p>
N + 2
21 000
1/3
21 000X1/3 =<o:p></o:p>
7 000
21 000
20 000X1 500/ 7 000<o:p></o:p>
= 4 500
7 000-4 500=<o:p></o:p>
2 500
<o:p> </o:p>
N + 3
21 000
1/3
21 000X1/3<o:p></o:p>
90/360 = 1 750
21 000
20 000X2 000/7 000<o:p></o:p>
= 6 000
<o:p> </o:p>
1 750-6 000 =<o:p></o:p>
4 250
N + 3
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
21 000
20 000X2 000/ 7 000<o:p></o:p>
= 6 000
<o:p> </o:p>
0-6 000 =<o:p></o:p>
6 000
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
21 000
<o:p> </o:p>
21 000
10 250
10 250
Comme à l’exemple 1, l’amortissement économique sera comptabilisé en tant qu’amortissement pour dépréciation et la part complémentaire liée à l’option fiscale choisie en amortissement dérogatoire.
Par Mektar OUTGDA
<o:p></o:p>
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