Les Amortissements

LES AMORTISSEMENTS<o:p></o:p>

Au bilan, les immobilisations qui composent le patrimoine de l’entreprise apparaissent pour leur valeur d’achat, appelée aussi valeur d’origine ou coût historique (cf. article sur les acquisitions d’immobilisations).

Il est cependant fréquent que la valeur de ces immobilisations varie d’une année sur l’autre.

À chaque fin d’exercice comptable, les opérations d’inventaire permettent d’estimer la valeur actuelle des biens patrimoniaux afin de la faire apparaître dans les documents de synthèse en application du principe d’image fidèle . Si cette valeur (appelée aussi « valeur vénale ») est supérieure à la valeur d’acquisition (appelée aussi « valeur initiale » ou « valeur d’entrée au bilan »), il y a une plus-value potentielle . Dans le cas contraire, il y a une moins-value potentielle qui correspond à la dépréciation de l’immobilisation.<o:p></o:p>

Des plus-values  ou moins-values  potentielles  ainsi  dégagées,  seules  les moins-values feront l’objet d’un enregistrement en comptabilité en vertu du principe de prudence. Rappelons que la règle de prudence suppose de tenir compte de toutes les pertes, même si elles ne sont pas certaines et, à l’inverse, de ne pas constater en comptabilité les plus-values potentielles.<o:p></o:p>

L’amortissement constate la dépréciation certaine et irréversible d’une immobilisation.<o:p></o:p>

Lorsque la dépréciation n’est pas définitive, il convient de comptabiliser une provision (cf. fiche sur les provisions).<o:p></o:p>

Lorsqu’un bien subit à la fois une dépréciation certaine et irréversible et qu’après un test de valeur (ou test de dépréciation), une dépréciation non définitive est évaluée, il convient à la fois de comptabiliser un amortissement et une provision (cf. fiche sur la dépréciation des immobilisations).<o:p></o:p>

1.       DÉFINITION ET CHAMP D’APPLICATION DE L’AMORTISSEMENT

1.1.      Définition<o:p></o:p>

Selon   le  PCG,  « l’amortissement   pour  dépréciation   est  la  constatation   comptable   d’un amoindrissement  irréversible  de la valeur  d’un élément  d’actif  résultant  de l’usage,  du temps,  de changement de technique ou de toute autre cause ».<o:p></o:p>

L’objectif premier de l’amortissement est d’anticiper la charge du renouvellement des immobilisations.  Les annuités d’amortissement  constituent des charges au sens comptable, mais ne donnent pas lieu à décaissement effectif. En fait, ces montants vont venir en déduction du résultat et échapperont ainsi à une éventuelle distribution de bénéfices.<o:p></o:p>

L’amortissement  constate l’étalement  d’une charge sur plusieurs  exercices  (chaque exercice comptable supporte une charge inscrite au débit d’une subdiv ision du compte 68) et la diminution de valeur d’un élément d’actif (les subdivisions du compte 28 comportent à leur crédit le montant cumulé des  amortissements  depuis  l’acquisition  du  bien  et  figurent  à  l’actif  du  bilan  dans  une  colonne spécifique venant en déduction de la valeur brute pour faire apparaître la valeur nette).<o:p></o:p>

L’amortissement consiste à répartir la valeur des biens amortissables sur leur durée d’utilisation.

Cet étalement prend le nom de « plan d’amortissement », lequel est établi dès l’acquisition du bien et ne peut plus être modifié par la suite, sauf exception (voir § 4.).<o:p></o:p>

Ainsi, chaque exercice enregistrera la charge correspondant  à son activité en application du principe d’indépendance des exercices.<o:p></o:p>

La  constatation   des  amortissements   est  une  obligation   non  seulement   comptable,   mais également  fiscale,  dont  le  non-respect  peut être pénalement  sanctionné.  L’amortissement  est une technique à caractère fiscal, car il n’est pas directement lié à la dépréciation réelle du bien : la durée d’amortissement peut être inférieure à la durée de vie réelle. Un bien peut donc continuer à être utilisé, même s’il est totalement amorti.<o:p></o:p>

Sur le plan comptable, l’absence d’amortissement  aboutirait à la production  d’un bilan non sincère qui ne ferait pas apparaître l’usure des biens (donc leur valeur vénale) et qui ne donnerait donc pas une image fidèle de la situation patrimoniale de l’entreprise.<o:p></o:p>

1.2.      Champ d’application des amortissements

1.2.1.      LES IMMOBILISATIONS EXCLUES DU CHAMP D’APPLICATION DES AMORTISSEMENTS

Toutes les immobilisations n’enregistrent pas une dépréciation irréversible au sens physique du terme.  La  technique  de  l’amortissement  ne  s’applique  qu’aux  dépréciations  ayant  un  caractère inéluctable de par la nature même des biens concernés. Si la perte de valeur du bien ne présente pas ce caractère « obligatoire », la constatation  de la perte, éventuellement  réversible, se fera par le biais d’une provision.<o:p></o:p>

Parmi les immobilisations  dont la dépréciation  ne présente qu’un caractère éventuel, on peut citer :

-dans les immobilisations incorporelles (compte 20) : le fonds commercial (compte 207); 

-dans les immobilisations corporelles : les terrains (compte 211) ; 

-dans les immobilisations  en cours (compte 23) : n’étant pas encore entrées en service, aucune usure physique ne peut être constatée ;

-dans les immobilisations financières (compte 26 et 27), sauf cas spécifiques.

1.2.2.      LES IMMOBILISATIONS AMORTISSABLES

Les biens, dont la dépréciation dans le temps est inévitable et aboutira soit à les faire disparaître, soit à les rendre inutilisables, doivent faire l’objet d’un amortissement.<o:p></o:p>

2.       ENREGISTREMENT COMPTABLE DES AMORTISSEMENTS<o:p></o:p>

L’écriture d’amortissement  va permettre à la fois de constater une charge qui va diminuer le résultat et d’inscrire au bilan la dépréciation d’un élément d’actif.

La charge constate l’appauvrissement du patrimoine.

Au bilan, on constate la dépréciation de l’immobilisation.<o:p></o:p>

2.1.      Constatation en compte de charge

Les charges de l’exercice correspondant aux montants des annuités d’amortissement sont enregistrées au débit des subdivisions du compte 68 « Dotations aux amortissements et aux provisions ».<o:p></o:p>

Selon le principe d’indépendance des exercices comptables, chacun d’entre eux constatera au débit du compte 68 la dépréciation liée à l’exercice et elle seule ; comme tout compte de charge, il sera soldé, en fin d’exercice, par la détermination comptable du résultat.

Les annuités prévues au plan d’amortissement sont enregistrées au compte 681 « DAP - charges d’exploitation »  et  celles  qui  n’étaient  pas  prévues  à  l’origine  au  compte  687  « DAP  - charges exceptionnelles ».<o:p></o:p>

Ainsi inscrits à des comptes de charges, les amortissements vont affecter le montant du résultat soit en diminuant le bénéfice, soit en accroissant la perte de l’exercice. En effet, les amortissements doivent être constatés même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice.<o:p></o:p>

2.2.      Constatation en compte de bilan

2.2.1.      LES SUBDIVISIONS DU COMPTE 28

Chaque compte d’immobilisation possède un compte correspondant d’amortissement. La numérotation  des  comptes  d’amortissement  d’un  bien  donné  se détermine  en prenant  le compte d’immobilisation (ex. : compte 218) et en intercalant le chiffre 8 en deuxième position (2818)

On obtient ainsi, par exemple :<o:p></o:p>

compte 20 « Immobilisations incorporelles » => compte 280 « Amortissement des immobilisations incorporelles » ;<o:p></o:p>

compte 21 « Immobilisations  corporelles » => compte 281 « Amortissement des immobilisations corporelles » ;<o:p></o:p>

compte 2183 « Matériel de bureau » =>  compte 28183 « Amortissement du matériel du bureau ».<o:p></o:p>

La contrepartie du compte 68 sera un crédit au compte 28 « Amortissement des immobilisations ».<o:p></o:p>

2.2.2.      L’IMPACT SUR LE BILAN

L’utilisation de ce compte de bilan spécifique va permettre de conserver la trace de la valeur d’acquisition ou de fabrication du bien qui continuera de figurer au débit des comptes 20 et 21 tant que le bien figurera à l’inventaire. Ainsi, un bien totalement amorti apparaîtra toujours au bilan.<o:p></o:p>

La comparaison du solde débiteur des comptes d’actif 20 et 21 et du solde créditeur du compte d’amortissement  28 permettra  de déterminer  le niveau  de dépréciation  du bien.  La structuration spécifique de l’actif du bilan va permettre de faire apparaître la valeur nette comptable des immobilisations.<o:p></o:p>

2.3.      Les écritures comptables<o:p></o:p>

La comptabilisation des amortissements va donc faire jouer en débit le compte 68 et en crédit le compte 280 ou 281 correspondant. Le jeu de ces deux comptes exclut naturellement tout mouvement financier, la mise en réserve des fonds s’opérant par la diminution du résultat.<o:p></o:p>

Ex. : montants des annuités d’amortissement de l’exercice :<o:p></o:p>

1  75 000 = 100 000    25 000 = VNC (cf. § 3.A)<o:p></o:p>

3.       ÉVALUATION ET CALCUL DES AMORTISSEMENTS<o:p></o:p>

3.1.      Terminologie<o:p></o:p>

3.2.      Durée d’amortissement<o:p></o:p>

L’amortissement s’étale en principe sur la durée réelle d’utilisation du bien. Celle -ci est fixée par décision du dirigeant de l’entreprise, en tenant compte des caractéristiques propres à l’entreprise (degré et conditions  d’utilisation, politique de renouvellement  des immobilisations…)  et expliquées dans l’annexe.<o:p></o:p>

Cependant, les dotations aux amortissements (débit des subdivisions du compte 68) venant en diminution du résultat de l’exercice et étant donc susceptibles de  réduire le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés, le législateur propose  à certaines PME par mesure de simplification, des durées d’amortissement pour chaque catégorie de biens (durées d’usage fiscalement admises) :<o:p></o:p>

3.3.      Méthodes d’amortissement et mode de calcul<o:p></o:p>

Parmi  les méthodes  autorisées  par le Code général  des impôts,  les  trois  systèmes les plus fréquemment  utilisés sont  l’amortissement  en fonction  de la consommation  des avantages  acquis, l’amortissement linéaire (ou « constant ») et l’amortissement dégressif.<o:p></o:p>

L’amortissement en fonction de la consommation des avantages acquis correspond à l’amortissement  sur la durée réelle d’utilisation  du bien et doit être désormais la règle . À défaut, l’amortissement linéaire est le système d’amortissement de droit commun. Il permet de lisser la charge liée à l’usure sur la durée de vie probable du bien (durée d’usage).<o:p></o:p>

L’amortissement dégressif, autorisé dans certaines conditions mais facultatif, est un instrument fiscal  d’incitation  à l’investissement.  En effet, la charge liée à l’usure va être concentrée  sur les premières années de vie du bien. Il est, de plus, plus proche de la réalité dans la mesure où certains biens (comme les véhicules ou le matériel informatique) perdent la majeure partie de leur valeur dès les premières années d’utilisation.<o:p></o:p>

3.4.      Exemples

3.4.1.       PLAN D’AMORTISSEMENT EN FONCTION DE LA CONSOMMATION DES AVANTAGES ACQUIS

Soit un  équipement d’une valeur de 2 000,00€, mis en service  courant N et prévu pour être utilisé au maximum 1 000 heures avant d’être inutilisable . Son utilisation prévue est de 150 heures en N, 200 heures en N + 1, 350 heures en N + 2 et 300 heures en N + 3.

Avant le passage aux nouvelles normes comptables, le prorata démarrait au 1er jour du mois d’acquisition. Les entreprises peuvent toujours appliquer cette règle de manière dérogatoire (amortissement dérogatoire à comptabiliser  pour la différence entre les deux proratas). Par ailleurs, l’amortissement  linéaire est désormais implicitement obligatoire. Le complément d’amortissement résultant de l’application du mode dégressif devrait donc  être comptabilisé  en amortissements  dérogatoires,  sauf  lorsque  l’énoncé  précise  explicitement  que le dégressif es t économiquement justifié.

–     Total des amortissements =         2 000,00<o:p></o:p>

À noter qu’en cas de cession entre N et N + 3, la sortie du bien en cours d’exercice donnerait lieu à l’application d’un prorata temporis, calculé en jours (du premier jour de l’exercice comptable au jour de cession exclu).<o:p></o:p>

3.4.2.      PLAN D’AMORTISSEMENT LINÉAIRE AVEC PRORATA TEMPORISSoit un véhicule  mis en service le 28 février N et amortissable  sur 5 ans d’une valeur de 12 000,00€. Le prorata applicable pour le calcul de la première annuité sera déterminé ainsi : Du 28 au 30 du mois de février (chaque mois comptant 30 jours, même février) = 3 jours + 300 jours (10 mois à 30 jours).

Taux d’amortissement linéaire     =   100/5 = 20%

–     Annuité N       =     12 000 × 20 % × 303/360 =       2 020,00<o:p></o:p>

–     Annuité N + 1 =     12 000 × 20 %                  =       2 400,00<o:p></o:p>

–     Annuité N + 2 =     12 000 × 20 %                  =       2 400,00<o:p></o:p>

–     Annuité N + 3 =     12 000 × 20 %                  =       2 400,00<o:p></o:p>

–     Annuité N + 4 =     12 000 × 20 %                  =       2 400,00<o:p></o:p>

–     Annuité N + 5 =     12 000 × 20 % × 57/360  =           380,00<o:p></o:p>

–     Total des amortissements                                =   12 000,00<o:p></o:p>

Il convient de relever, dans cet exemple, que le bien est amorti sur 6 exercices comptables. Cependant, l’utilisation du  prorata temporis  sur la première et sur la dernière annuité a conduit à n’amortir le bien que sur 5 ans (AN  + AN+5  = 360 jours). Si le bien est toujours utilisé par l’entreprise en N + 6, il ne fera plus l’objet d’amortissement, mais sa valeur d’achat, ainsi que le montant total des amortissements pratiqués, figureront toujours au bilan. La valeur nette comptable apparaissant au bilan sera nulle dans ce cas.<o:p></o:p>

À noter que la sortie du bien en cours d’exercice va également donner lieu à l’application d’un<o:p></o:p>

prorata temporis, calculé en jours (jour de cession exclu, a contrario du jour de la mise en service).<o:p></o:p>

3.4.3.      TAUX D’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF

Ex. : Un matériel a une durée de vie de 5 années.

Il faut tout d’abord déterminer le taux d’amortissement linéaire qui va servir de base au calcul du taux d’amortissement dégressif.

Taux d’amortissement linéaire =100/5

                                                   = 20 %.

Le coefficient est de 1,75, le bien étant amortissable sur 5 années. Taux d’amortissement dégressif   = Taux linéaire × coefficient<o:p></o:p>

=          20 %    × 1,75 

= 35 %<o:p></o:p>

3.4.4.      CALCUL DES ANNUITÉS D’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF<o:p></o:p>

Le taux d’amortissement dégressif va s’appliquer à la valeur nette comptable (VNC) du bien. La VNC correspond à la valeur brute du bien diminuée du montant  total des amortissements  pratiqués précédemment.<o:p></o:p>

Soit  un  bien  d’une  valeur  brute  de  10 000€  amortissable  sur  5  années  et  dont  le  taux d’amortissement dégressif est de 35 % (taux linéaire 20 % × coefficient 1,75). On supposera que le bien a été acquis et mis en service en janvier N :<o:p></o:p>

–      pour la première annuité, la VNC correspond strictement à la valeur brute ou valeur d’origine du bien compte tenu de l’absence d’amortissements antérieurs).

       Annuité N = VNC × 35 % = 10 000€ × 35 % = 3 500€

–      pour déterminer la deuxième annuité, il faudra préalablement  calculer la VNC du bien après la clôture de l’exercice N : VNC = valeur brute – amortissement = 10 000€ – 3 500€ = 6 500€. C’est à ce montant que va s’appliquer le taux de 35 % pour le calcul de l’annuité d’amortissement N + 1. 

Annuité N + 1 = VNC × 35 % = 6 500€ × 35 % = 2 275€

L’application de ce mode de calcul aboutirait au tableau d’amortissement  suivant (à relever, dans ce tableau, que la valeur résiduelle d’un exercice correspond à la VNC de l’exercice suivant) :<o:p></o:p>

MÉTHODE DÉGRESSIVE STRICTE 

L’application  stricte  du système  dégressif  aboutit  à avoir  une dernière  annuité  (1 785,06€) supérieure à l’avant-dernière annuité (961,19€). Aussi les entreprises sont-elles autorisées à revenir à un système linéaire pour les dernières annuités. En fait, il ne s’agit pas d’un « retour » au linéaire mais d’un « lissage » des dernières annuités d’amortissement dégressif.<o:p></o:p>

Pour  déterminer  le  moment  où va  débuter  ce  lissage, il faut faire apparaître  dans le  tableau d’amortissement le taux linéaire fictif (TLF) =                         100                <o:p></o:p>

               Nbre d’annuités restant à courir<o:p></o:p>

Lorsque le TLF devient supérieur au taux dégressif (TD), il se substitue à lui pour le calcul de l’annuité.<o:p></o:p>

3.4.5.      CALCUL DU PRORATA TEMPORIS DANS L’AMORTISSEMENT DÉGRESSIF<o:p></o:p>

Comme  pour  l’amortissement  linéaire,  l’entrée  ou la sortie  du bien  en cours d’exercice va donner lieu à l’application d’un prorata temporis.

Cependant, à la différence du linéaire, le prorata temporis va être calculé en mois.

Le mois d’acquisition est compris, tandis que le mois de sortie du bien doit être exclu. Pour un bien acquis et mis en service le 25 février N, la première annuité se verra affectée d’un prorata temporis égal à 11/12e.

Reprenons l’exemple vu  supra : soit un bien d’une valeur brute de 10 000€ amortissable sur 5 années et dont le taux d’amortissement dégressif est de 35 %. La date d’acquisition de ce bien est le 10 juillet N.

L’amortissement  de l’année  N se calcule  entre  juillet  (mois  de mise  en service  inclus)  et décembre (dernier mois de l’exercice), soit 6 mois.<o:p></o:p>

Le tableau d’amortissement sera le suivant : 

4.       LE CHANGEMENT DE PLAN D’AMORTISSEMENT<o:p></o:p>

Le plan d’amortissement adopté par l’entreprise lors de la mise en service de l’immobilisation n’a pas vocation à être modifié, sauf en des circonstances précises.<o:p></o:p>

5.       LES RÈGLES DE MODIFICATION DU PLAN D’AMORTISSEMENT<o:p></o:p>

Elles sont encadrées par le PCG : « Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif.  Toutefois,  toute  modification  significative  de l’utilisation  prévue,  par exemple  durée  ou rythme  de  consommation  des  avantages  économiques  attendus  de  l’actif,  entraîne  la  révision prospective de son plan d’amortissement  (causes « classiques »). De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable (nouvelles normes comptables). »<o:p></o:p>

5.1.      Les causes classiques<o:p></o:p>

Les  changements  peuvent  résulter  par  exemple  d’erreur  dans  le  jugement  initial  ou  de changement des conditions d’exploitation, mais ne peuvent en aucun cas provenir d’un changement de méthode (passage du linéaire au dégressif).<o:p></o:p>

Si l’une de ces causes survient (à condition qu’elle ait un caractère significatif et durable à la date d’arrêté des comptes sans remettre en cause la continuité d’exploitation), une révision des plans d’amortissement concernés constitue une obligation sur le plan comptable afin de fournir des comptes sincères et donnant une image fidèle du patrimoine.<o:p></o:p>

EXEMPLES<o:p></o:p>

1)   Cadence d’utilisation accrue ou réduction du niveau de production ; obsolescence technique plus rapide ou plus lente que prévue.<o:p></o:p>

Un bien acquis le 1er  janvier N (valeur 100) est amorti en linéaire sur 5 ans.

À partir du 1er  janvier N + 2, ce bien est utilisé plus intensément, justifiant une remise en cause du plan d’amortissement.  La durée d’utilisation restante est ainsi estimée à 2 ans, soit l’application d’un taux de 30 % (cf. ci-dessous).<o:p></o:p>

Le tableau d’amortissement est donc le suivant :<o:p></o:p>

*  Le bien a été amorti au total pour 40 % lors des deux premières annuités. Il reste donc 60 % à amortir sur les deux annuités restantes, soit 30 % par an.<o:p></o:p>

2)   Mauvaise estimation faite à l’origine de la dépréciation.<o:p></o:p>

On constate après deux années d’application du plan d’amortissement d’un matériel acquis 100 (amortissement linéaire sur 5 ans) que la durée d’utilisation du bien est en réalité de 4 ans.

Le plan d’amortissement est donc le suivant :