Les provisions: dépréciations d’éléments de l'actif

 Ex. : Le client Boris qui nous doit 1 196,00€ TTC (TVA 19,6 %) est en redressement judiciaire. À la date du 31 décembre (date de la clôture de l’exercice comptable), on estime le risque de non- recouvrement à 10 % du montant de la créance.

1.     Isoler la créance douteuse pour le montant TTC restant en solde à la fin de l’exercice comptable C/411 « Clients »  pour 1196,00  au  D/416 – « Clients douteux ou litigieux » pour 1 196,00

2.    Constater la dépréciation

Calcul de la créance hors taxes restant à recouvrer à la clôture de l’exercice comptable  :

1 196,00   1 000 € HT   

      1,196                           Calcul de la provision : 1 000,00 HT × 10 % = 100,00

D/68174 « Dotation aux dépréciations des créances »  pour 100,00  

C/491 « Dépréciations des comptes de clients » pour 100,00<o:p></o:p>

1.2.      Réajustement de la provision<o:p></o:p>

Lorsqu’une provision a été constituée, il est parfois nécessaire de la réajuster en fonction de la variation du risque de dépréciation. Le risque est recalculé à chaque clôture d’exercice comptable, tant que la créance n’a pas été soldée ou que le risque n’a pas totalement disparu.<o:p></o:p>

3 cas peuvent se présenter :<o:p></o:p>

–     la dépréciation ou le risque a augmenté ;<o:p></o:p>

–     la dépréciation ou le risque a diminué ou disparu ;<o:p></o:p>

–     la dépréciation ou le risque est inchangé.<o:p></o:p>

1.2.1.      LA DÉPRÉCIATION OU LE RISQUE A AUGMENTÉ<o:p></o:p>

Dans ce cas, il convient de passer un complément de provision : même écriture que lors de la création, pour le montant de l’augmentation.

D/68174 « Dotation aux dépréciations des créances »

C/491 « Dépréciations des comptes de clients » pour l'augmentation de la provision

1.2.2.      LA DÉPRÉCIATION OU LE RISQUE A DIMIN UÉ OU DISPARU<o:p></o:p>

Le compte de provision est alors débité du montant de la diminution par le crédit du compte 78<o:p></o:p>

« Reprises sur amortissements, dépréciations et provisions » avec la même subdivision que celle du<o:p></o:p>

compte  68  utilisé  au  moment  de  la  constatation   de  la  provision,  soit  78174  « Reprises  sur dépréciations des créances ».<o:p></o:p>

Ex. : la provision constatée au 31 décembre N – 1 s’élevait à 100,00€. Au 31 décembre N, le risque a diminué : la dépréciation de la créance est évaluée à 20,00€.<o:p></o:p>

Le risque a donc diminué de 100,00 – 20,00 = 80,00€.

<o:p></o:p>

On va donc ajuster la provision en la diminuant :

La provision ne sera plus que de 20,00€ (solde du compte 491)

1.2.3.      LA DÉPRÉCIATION OU LE RISQUE EST INCHANGÉ<o:p></o:p>

Dans cette hypothèse, aucune écriture ne doit être passée.<o:p></o:p>

1.3.      Dénouement de la procédure lors du règlement du client pour solde de tout compte ou lorsque le client peut être considéré comme totalement insolvable<o:p></o:p>

La créance est alors dite irrécouvrable. Il convient donc :<o:p></o:p>

–     de constater la perte définitive du montant hors taxes qui ne sera pas recouvré en charge ;<o:p></o:p>

–       de solder le compte« Clients douteux » afin de constater la disparition de la créance qui était en reste à recouvrer ;<o:p></o:p>

–     de régulariser la fraction de TVA initialement collectée qui ne sera pas recouvrée ;<o:p></o:p>

–       de reprendre la totalité de la provision éventuelle figurant au compte « Dépréciations des comptes de clients », le risque ayant disparu avec la créance.<o:p></o:p>

Ex. : Le client Yvan, qui nous devait 2 990,00€ TTC (TVA 19,6 %) à la clôture de l’exercice N – 1, avait été provisionné à 40 %. Il a réglé par chèque bancaire le 15/12/N : 299,00€ pour solde de tout compte (ce qui signifie qu’il ne paiera pas le solde de la créance).<o:p></o:p>

Rappel des opérations précédemment enregistrées :<o:p></o:p>

Le 31/12/N à l’inventaire, reprise totale de la provision et constatation de la perte :<o:p></o:p>

1.     Annulation de la provision qui n’a plus lieu de figurer dans les comptes de l’entreprise car le risque est intervenu.

2.     Constatation de la perte pour l’entreprise et régularisation du montant de la fraction non recouvrée de TVA collectée enregistrée au moment de la vente.

À  noter  que  deux  comptes  sont  prévus  pour  l’enregistrement  de  la  perte  liée  au  non- recouvrement de la créance :<o:p></o:p>

–     le compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables », qui fait partie des charges d’exploitation ;<o:p></o:p>

–       le compte 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice », qui fait partie des charges exceptionnelles.<o:p></o:p>

Le principe d’utilisation de ces comptes est le suivant :<o:p></o:p>

Doivent être enregistrées dans le compte 654 « Charges d’exploitation » les pertes sur créances irrécouvrables qui présentent un caractère habituel (chaque entreprise doit se fixer un seuil de créances irrécouvrables,  considéré  comme  normal,  par  exemple  1% de son chiffre d’affaires).  Les autres créances sont à enregistrer dans le compte 6714 « Charges exceptionnelles ».<o:p></o:p>

NB : Il est préférable d’enregistrer d’abord l’intégralité des créances devenues irrécouvrables au compte 654 puis, par un transfert de charges d’exploitation,  de constater la charge exceptionnelle, correspondant au montant des créances au-delà du seuil, au compte 6714 en application du principe de permanence des méthodes.<o:p></o:p>

2.       LES DÉPRÉCIATIONS DES STOCKS<o:p></o:p>

Lorsque  la valeur  comptable  d’un  élément  en stock  est supérieure  à sa valeur probable de revente, une provision est créée pour la différence entre ces 2 valeurs.<o:p></o:p>

2.1.      Création de la provision<o:p></o:p>

Les dépréciations sont enregistrées au débit d’une subdivision du compte 681 « Dotation aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions - Charges d’exploitation » si elles ont un caractère habituel.<o:p></o:p>

Sinon,   on   utilise   le   compte   6876   « Dotations   aux   dépréciations   exceptionnelles », subdivision du compte 687 « Dotation aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions  - Charges exceptionnelles ».<o:p></o:p>

Le  compte   à  créditer   est   la  subdivision   du  compte   39   « Dépréciations   des   stocks », correspondant au compte de stocks concerné.<o:p></o:p>

On enregistrera donc, dans le cas général, une écriture du type :<o:p></o:p>

Ex. : Au 31 décembre N, le stock de matières premières de l’entreprise Ferraille s’élevait à<o:p></o:p>

31 000,00€.  Il a fallu constituer  une provision  de 1 500,00€.  Le stock  de produits  finis était de<o:p></o:p>

58 000,00€. On a estimé  à 1 200,00€  la provision  s’y rapportant.  Il n’y avait pas de provisions auparavant.<o:p></o:p>

Au 31 décembre N, il faut donc comptabiliser :<o:p></o:p>

2.2.      Ajustement de la provision<o:p></o:p>

Les stocks de début d’année sont considérés comme vendus. Il ne faut donc pas réajuster la provision entre le stock initial et le stock final, mais considérer que :<o:p></o:p>

1)   Le stock initial a été réalisé et donc annuler la provision correspondante.<o:p></o:p>

2)   Le stock final supporte une dépréciation et donc créer la provision correspondante. Les dépréciations de début d’exercice sont annulées :<o:p></o:p>

–       en débitant la subdivision du compte de provision qui avait été créditée du montant de la provision en fin d’exercice précédent pour solde ;<o:p></o:p>

–       en créditant le compte 78173 « Reprises sur dépréciations des stocks » si la provision avait été créée par le compte 68173.<o:p></o:p>

NB : Si la provision avait été créée au compte 6876, le compte de reprise sera le 7876 « Reprises sur dépréciations exceptionnelles ».

On enregistrera donc, dans le cas général :<o:p></o:p>

À noter que ces deux écritures sont à coupler avec celles de variation des stocks, c’est-à-dire l’annulation du stock initial et l’intégration du stock final.<o:p></o:p>

Exemple général : au début de l’exercice, la provision sur stock de marchandises  s’élevait à 395,00€, alors que le stock était de 4 000,00€. 

À la clôture de l’exercice N, le stock s’élève à 3 900,00€ et un lot de marchandises doit être provisionné pour 500,00€.<o:p></o:p>

1.    Annulation du stock initial<o:p></o:p>

2.    Annulation de la provision sur le stock initial<o:p></o:p>

3.    Intégration du stock final<o:p></o:p>

4.    Constitution de la provision sur le stock final<o:p></o:p>

3.    LES DÉPRÉCIATIONS DE TITRES<o:p></o:p>

À la date d’inventaire, l’entreprise doit établir un tableau faisant apparaître pour tous les titres – qu’il s’agisse de titres de participation, d’autres titres immobilisés, de titres immobilisés de l’activité de portefeuille ou de valeurs mobilières de placement – la comparaison entre le montant comptabilisé à l’entrée dans le patrimoine de l’entreprise (valeur d’achat portée à l’actif) et la valeur d’inventaire.<o:p></o:p>

      Cela va permettre de dégager les plus-values ou moins-values « latentes » par catégorie de titres        

    (titres de même nature et conférant les mêmes droits).

       3.1.         Modes d’évaluation

Deux règles primordiales :<o:p></o:p>

1.     En vertu du principe de prudence, seules les moins -values doivent être comptabilisées sous la forme d’une provision pour dépréciations des titres.<o:p></o:p>

Ex. : Au 31/12/N, le portefeuille de VMP de l’entreprise X se présente comme suit :<o:p></o:p>

Il conviendra de constituer une provision pour dépréciations des actions de la société n° 2 pour  le  montant  de  la  moins-value  « latente » :  (15,00  –  10,00)      150  =  750,00. En revanche,  il n’y aura  aucune  opération  pour  les actions  de la société  n° 1 (plus-value latente).<o:p></o:p>

2.     De plus,  aucune compensation  ne doit être pratiquée entre les plus-values et les moins- values, excepté lorsqu’il s’agit de titres d’une même société et conférant les mêmes droits.<o:p></o:p>

Ainsi, dans le cas ci-dessus, il ne peut y avoir compensation entre la moins-value sur les actions de la société n°2 et la plus-value sur les actions de la société n°1.<o:p></o:p>

Exemple contraire:

<o:p></o:p>

                                                        L’entreprise Portefeuille a acheté :

–     le 01/02/N, 200 titres de la société X à 100,00€ pièce ;<o:p></o:p>

–     le 01/05/N, 100 titres de la société X à 120,00€ pièce.

3.2.         Création de la provision<o:p></o:p>

Pour créer la provision, il faut :<o:p></o:p>

–       débiter une subdivision du compte 6866 « Dotations aux dépréciations des éléments financiers » (68662 pour les immobilisations financières, car elles sont inscrites à l’actif en classe 2 et 68665 pour les VMP, car elles sont inscrites à l’actif en classe 5) ;<o:p></o:p>

–     créditer un compte de dépréciation en fonction de la nature des titres concernés :<o:p></o:p>

•      c/2961 « Dépréciations des titres de participation » ;<o:p></o:p>

•      c/2971 « Dépréciations des titres immobilisés (autres que TIAP) » ;<o:p></o:p>

•      c/2973 « Dépréciations des TIAP » ;<o:p></o:p>

•      c/5903 « Dépréciations des valeurs mobilières de placement (actions) ».<o:p></o:p>

Exemples :<o:p></o:p>

1.     À l’inventaire, on doit créer une provision sur les titres immobilisés Z qui accusent une moins-value latente de 3 200,00€.<o:p></o:p>

D/68662 « Dotations aux dépréciations des immobilisations financières» pour 3 200,00

2.    L’entreprise Paulo détient des valeurs mobilières de placement acquises en avril N – 2 :

–     40 actions Y acquises 220,00€ l’une ;<o:p></o:p>

–     20 actions X acquises 150,00€ l’une.<o:p></o:p>

Aucune provision n’avait été enregistrée en N – 2 et N – 1.<o:p></o:p>

Le cours moyen en bourse de ces titres en décembre N est de 210,00€ pour les actions Y et de 165,00€ pour les actions X.. A la date de l’inventaire, M. Paulo constate une perte probable, une dépréciation de 10,00€ par action Y. La perte n’est pas définitive, puisque les titres ne sont pas vendus et que le cours en bourse peut remonter. 

Provision à créer (220, 00 – 210 ,00) × 40 = 400,00€.<o:p></o:p>

D/68665 – Dotations aux dépréciations des VMP pour 400,00

C/5903 – Dépréciations des actions pour 400,00

A noter que :

–       en application du principe de prudence, la plus-value latente sur les actions X n’est pas comptabilisée ;<o:p></o:p>

–       X et Y n’étant pas des titres de la même origine, il n’y a pas lieu de faire de compensation entre les plus-values latentes et les moins-values latentes pour le calcul de la provision.<o:p></o:p>

3.3.         Réajustement de la provision<o:p></o:p>

Lorsqu’une provision a été constituée en N   1, il est nécessaire de la réajuster  à chaque fin d’exercice comptable, tant que les titres resteront inscrits à l’'actif , en fonction de la variation de la dépréciation.

3 cas peuvent se présenter :<o:p></o:p>

–     la dépréciation ou le risque a augmenté ;<o:p></o:p>

–     la dépréciation ou le risque a diminué ou disparu ;<o:p></o:p>

–     la dépréciation ou le risque est inchangé.<o:p></o:p>

3.3.1.      LA DÉPRÉCIATION OU LE RISQUE A AUGMENTÉ<o:p></o:p>

Il suffit de passer un complément de provision. Pour cela, on enregistre la même écriture que lors de la création de la provision initiale pour le montant de l’augmentation du risque.<o:p></o:p>

Ex. : en décembre N + 1, le cours moyen des 40 actions Y acquises 220,00€ l’une, provisionnées pour 400,00€ en N, s’établit à 203,00€.<o:p></o:p>

D/68665 « Dotations aux dépréciations des VMP » pour 280,00

C/5903 « Dépréciations des actions » pour 280,00

3.3.2.      LA DÉPRÉCIATION OU LE RISQUE A DIMINUÉ OU DISPARU

Lorsque le risque diminue ou disparaît, la provision doit être reprise partiellement ou en totalité. Pour cela, il faut débiter le compte de dépréciation  initialement mouvementé (subdivision du  29 ou du 59)  et  créditer  une  subdivision  du  compte  7866  « Reprises  sur  dépréciations  des  éléments financiers ».<o:p></o:p>

Ex. : en décembre N + 2, le cours moyen des actions Y est de 208,00€.<o:p></o:p>

Le réajustement du compte de dépréciation, dans ce cas une diminution, donne lieu à une reprise sur dépréciation. La perte latente, pour N + 2, est évaluée à : (220,00 – 208,00) × 40 actions = 480,00€.<o:p></o:p>

Le compte de provisions doit faire apparaître la perte probable fin N + 2, soit 480,00€. Or, le compte  5903 a un solde de 680,00€ (qui correspond  à la dépréciation de  l’année  N+ 1), donc il convient de diminuer la provision de 200,00€ pour obtenir un solde de 480€.<o:p></o:p>

D/5903 « Dépréciations des actions » pour 200,00            

C/78665 « Reprises sur dépréciations des VMP » <o:p></o:p>pour 200,00

3.3.3.      LA DÉPRÉCIATION OU LE RISQUE EST INCHANG É<o:p></o:p>

Aucune écriture n’est à enregistrer.<o:p></o:p>

3.4.         Lors de la cession de VMP et de titres immobilisés<o:p></o:p>

Si cette  cession  concerne  des titres  ayant  donné  lieu à la création  d’une  provision  sur un exercice antérieur, l’entreprise doit solder :<o:p></o:p>

–     le compte de dépréciation concerné (en effectuant une reprise totale de la provision) ;<o:p></o:p>

–       le compte des titres concernés (pour plus de détails, cf. article relative aux cessions d’éléments d’actif).<o:p></o:p>

4.       LES DÉPRÉCIATIONS D’IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES<o:p></o:p>

Les nouvelles normes comptables, s’appliquant dans le droit français depuis le 1er  janvier 2005, ont introduit de nouvelles règles en matière d’évaluation et de comptabilisation des dépréciations sur immobilisations incorporelles et corporelles.<o:p></o:p>

4.1.      Rappels sur la valeur d’entrée des immobilisations au bilan<o:p></o:p>

À la date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes :<o:p></o:p>

–     les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d’acquisition ;<o:p></o:p>

–     les actifs produits par l’entreprise sont comptabilisés à leur coût de production ;<o:p></o:p>

–     les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale.<o:p></o:p>

Dans les deux premiers cas, le coût d’une immobilisation est constitué de :<o:p></o:p>

–       son prix d’achat, qui inclut les droits de douane et taxes non récupérables mais s’entend net des remises, rabais commerciaux et des escomptes de règlement ;<o:p></o:p>

–       tous les coûts directement attribuables : coûts de préparation du site, frais de livraison et de manutention initiaux, frais de transports, d’installation, de montage, etc. qui sont des coûts directement engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue. À noter : les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’acte peuvent, au choix de l’entreprise, être soit rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation, soit être comptabilisés en charges.<o:p></o:p>